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美国独立审计师揭露舞弊财务报告的研究成果及

「摘要」 随着舞弊财务报告的频繁发生,独立审计师揭露舞弊财务报告的工作成效已再次成为人们关注的焦点。本文试图从履行职业谨慎、“红旗”标志的舞弊预警能力、影响独立审计师评估舞弊风险的因素及辅助独立审计师评估舞弊风险工具有效性四个方面回顾和总结美国独立审计师有效揭露舞弊财务报告的研究成果,为未来从事审计舞弊财务报告研究者提供一个研究基础。

  「关键词」 舞弊财务报告 “红旗”标志 警讯 稀释效应

  一、引言

  独立审计师揭露舞弊财务报表的审计责任问题是会计职业界一个既棘手又长期未决的问题,政策制定者、学术界、政府机构和实务界已争论几十年(AICPA,1978)之久。舞弊财务报表严重破坏社会经济资源的合理配置和市场的运行机制,是一个重大社会问题。早在1940年美国证券监督委员会(SEC)发表的报告中声明:“独立审计师有责任发现由于串通舞弊或其他形式舞弊而造成的资产和利润高估。”在1993年3月,公共监督委员会(PublicOversightBoard POB)提供的一份题为“站在公众利益立场”的报告中,明确指出社会公众最关注的问题是独立审计师承担揭露管理舞弊的责任,而独立审计师不能满足公众的这一要求,且存在较大的差距。

  审计的期望差和法律诉讼危机是引起实务界、学术界高度重视舞弊理论研究的原因。在20世纪70年代后期,美国CohenCommission对审计期望差进行调查的结果表明社会公众期望独立审计师在发现舞弊方面提供的保证程度应大于等于其所犯的非故意错误(AICPA,1978)。之后Epstein和Geiger(1994)提供的调查数据也表明这种期望差仍存在着。正如美国审计准则委员会(1997)所指出的,独立审计师揭露舞弊的工作业绩已成为影响其职业生涯的重要因素。面对这一挑战,在过去20年里,美国学术界和实务界就如何提高和改进独立审计师揭露管理舞弊能力,解决因审计能力不足而形成的审计期望差,降低舞弊财务报告给独立审计师职业带来的审计风险,已开展了大量的经验研究,其研究成果是美国独立审计师协会(AICPA)曾四次重大修订舞弊审计准则(SASNo 1→SASNo 16→SASNo 53→SASNo 82→SASNo 99)的重要理论依据。本文试图从履行职业谨慎、“红旗”标志的舞弊预警能力、影响独立审计师评估舞弊风险的因素及辅助独立审计师评估舞弊风险的有效工具等方面回顾和总结美国独立审计师有效揭露舞弊财务报告的研究成果,为未来从事审计舞弊财务报告研究者提供一个研究基础。

  二、公众监督委员会关于履行职业谨慎概念,提高舞弊审计效果的建议

  1998年10月,应美国SEC主席Levittde的要求,POB成立了审计效果研究小组,专门评估上市公司财务报表的独立审计是否能有效地为投资者服务。调查研究采取“准同业复核”(QuasiPeerRe view)方式,最后在检查和评估审计工作业绩及审计实务界最近趋势的基础上,判断独立审计师是否站在社会公众的立场上。2000年,小组向AICPA递交了一份题为“关于审计效果的报告与建议”的报告。该报告从规范审计行为、盈余管理和舞弊、会计师事务所、审计师的独立性、审计职业的治理结构、国际化及未来展望7个方面提出了具体改进意见;并指出学术界及实务界应将审计风险模型(特别是研究审计风险与审计程序的联系)、舞弊风险因素的评估问题、关注持续经营问题、运用分析性程序等4个领域作为重点研究方向;小组还认为美国公认审计准则(GAAS)缺乏“具体的直接针对发现舞弊的相关审计程序指导”;对独立审计师如何履行职业谨慎这一概念也缺乏具体指导。建议从以下方面进行改进,以提高审计舞弊的效果:

  (1)审计合伙人和审计小组的其他成员应就被审计单位易生舞弊的薄弱环节进行集中讨论,讨论应主要围绕被审计单位“会出什么错?”、“可能会采用何种方式作弊?”两个方面的问题展开。

  (2)在所有审计业务的外勤阶段,实施“法庭式实地调查阶段”(forensic-typefieldworkphase)的审计程序,以了解和评估管理层逾越内控的风险。

  (3)依据独立审计师的估计和职业判断,对以前年度已审财务报表选择一些期初账目余额,运用分析性程序实施再复审。

  (4)将实施再复审程序和“法庭式实地调查阶段”的审计程序所形成的书面记录,与审计合伙人签约时所实施审计程序形成的书面记录结合起来,作为审计人员评估后续审计程序和审计结论适当性的重要依据。

  三、探索舞弊财务报告预警“红旗”标志

  “红旗”标志(RedFlag),也称“舞弊风险因素”(FraudRiskFactors),或“警讯”(WarningSignal),指公司的经营环境中可能存在故意错报高风险的征兆。“红旗”标志在一般审计业务中的作用是增加独立审计师对管理者产生舞弊动机的职业关注,提高其对舞弊财务报告风险领域的警觉,为此会计职业界研究总结出了一大批认为能够显示舞弊财务报告的“红旗”标志。RomneyandAlbrecht(1980)回顾了有关舞弊方面的文献,扩大和完善了这些“红旗”标志共87项,但这些“红旗”标志是否具有舞弊财务报告预警能力并未得到验证。为此众多研究者就“红旗”标志是否具有显著的舞弊财务报告预警能力开展了大量的实证研究,其代表性研究成果:

  (一)具有显著舞弊财务报告预警信号的“红旗”标志。

  1 31个“红旗”标志具有显著的舞弊预警能力。

  AlbrechtandRomney(1986)最早开始研究验证87个“红旗”标志中究竟有哪些可以用来预测舞弊的发生与否。研究调查了会计师事务所的合伙人,经单变量测试结果表明有31个“红旗”标志具有显著的舞弊预测能力,30个“红旗”标志不具有舞弊预测能力,26个“红旗”标志由于样本量太小而不能对其作出判断。研究结果与通过数据统计得来的舞弊“红旗”标志总体一致。

  2 会计报表的实际值与预测值的偏差是舞弊财务报告显著的“红旗”标志。

  Calderon和Green(1994)首次利用公开的数据,以分析性程序的内容为框架,用财务分析师的预测值和报表实际记录值的差别来测定评估舞弊风险的效果。他们认为财务分析师作为这方面的专家是在综合了各个渠道所获得的信息的基础上进行预测的,而且财务分析师还会不断地更新他们的预测,因此,预测是比较准确的。所以,会计报表的实际值与预测值的偏差可被认为是舞弊报告的指示器。一般来说,差距越大,越需要扩大详细测试的范围。Has sell(1994),Kreutzfeldt(1994)研究也认为管理当局会对财务分析师的预测作出反映。美国SEC主席ArthurLevitte也提出了管理者进行盈余管理的目的是为达到所公布的收益的目标和财务分析师所预测的目标的观点。

  3 内幕人交易有助于识别舞弊财务报告。

  Summers和Sweeney(1998)的研究假设是外界信息有助于提高舞弊评估能力。他们认为,内幕人(即经理人员)为了保护或增加自己的财产,会在舞弊财务报告被发现或舞弊财务报告带来负面影响以前进行有益于自己利益的股票交易行为。研究结果表明,在舞弊财务报告发生的年份,从事“舞弊”的经理会比“非舞弊”经理进行更多的销售交易和净交易(先卖再买),而在购买交易中两者则不存在差异。

  4 董事会结构是显著的舞弊财务报告预警“红旗”标志,独立董事比例与舞弊财务报告的发生率呈负相关。

  Beasley(1996)实证研究了舞弊财务报告与公司治理结构之间的相关性。其理论依据是公司治理机制(例如董事会和审计委员会)是基于解决所有权和经营权分离带来的经济利益的分歧。根据该理论推测:拥有更多独立董事和舞弊财务报告的发生率存在着负相关。研究结果支持了董事会结构是舞弊财务报告显著的“红旗”标志这一论点,外界董事的比例、独立董事的比例和“灰色”董事的比例和舞弊财务报告呈负相关。

  (二)三类舞弊财务报告的“红旗”标志,验证各个“红旗”标志重要性程度及预警能力。

  1988年,美国独立审计准则(SASNO 53)要求独立审计师在审计计划阶段,就应对那些会导致财务报表重大错报以及异常的风险进行评估。为研究确定究竟有哪些舞弊“红旗”标志有助于独立审计师评估舞弊风险,Loebbecke,Eining,Willingham(1989)(以下称为LEW)对有舞弊审计经验的独立审计师进行调查。该研究假设前提是:评估舞弊风险不同于评估差错和贪污的风险;指出舞弊风险是非常规的,独立审计师评估舞弊风险时,需要运用知识、经验和推理能力,是“一项多属性,高水平职业判断”的工作。还提出了一种用以提高独立审计师认知舞弊过程的“逻辑”模型。该模型将“红旗”标志分成三类:1 增加舞弊风险的“红旗”标志(如:薄弱的内部控制);2 导致管理层产生舞弊动机的“红旗”标志(如:财务压力);3 相关职位上的管理者个人对舞弊的态度(如:个人道德标准)。LEW测试后得出的结论是:

  (1)舞弊被独立审计师发现的概率显得非常低。

  (2)通过计算“红旗”标志在舞弊案例中的发生次数来确定舞弊“红旗”标志的强度,发现1/4的舞弊案例是在独立审计师首次承接审计业务时发现的。

  (3)上市公司比一般的公司更容易出现舞弊。这个结论与10年前精算专家(SchultzandGus tavson,1978)所提出的观点一致。

  (4)有些特殊行业相对于其他行业来说更易发生舞弊案件。研究结果舞弊发生率最高的是金融机构,其次是制造业、高科技行业和商业企业。

  (5)主要舞弊手段包括:高估资产(57. 7%)、漏记有关交易(31. 1%)、高估收入(29. 1%)、或有事项作出错误的会计判断(24. 5%)、误记费用(21. 4%)、披露不充分或虚假披露(20 .1%)。该研究的主要局限:尽管LEW做了一些较为深入的研究,如:增加了样本范围,引用了“逻辑”模型,扩展了所提出的问题及参与者,但是在他们的研究中没有包括无舞弊样本,这样就不能检验各项舞弊“红旗”标志的预测力(强度)。由于研究样本中的部分舞弊案例已经间隔较长的时间,参与者的回忆也就限制了LEW研究的有效性。LEW还遇到了成熟效应(maturationeffect)问题。

  Belletal.(1991)(以下称BSW)扩展了LEW的研究,研究样本包括了无舞弊样本。BSW对每一个舞弊“红旗”标志采用了单变量测试,并提供了一种可用来全面评估舞弊风险可能性的整体模型,包括情况、动机、态度。但是LEW研究中的其他两个值得关注的回忆以及成熟性(maturation)的局限性④仍存在于该研究之中。

  Bell和Carcello(2000)和Hansen,Mcdonald采用了Bell的数据也调查研究舞弊“红旗”标志的预警能力,但两项研究得出的结果不一致,而且是矛盾的。因此审计准则委员会认为要想将所有的数据融入到单一的整体模型中是困难的,为此如何综合分配各个“红旗”标志的权重,在SASNO.82中未提供更多的具体指导。

  四、影响独立审计师评估舞弊风险的因素

  Nieschwietzetal (2000)研究认为:在财务报表审计中如何发现舞弊是一个带有经验性的研究课题。独立审计师对舞弊风险评估的正确与否,直接影响审计实施的程序及合理保证揭露舞弊财务报告的程度。随着美国SASNO 53的颁布,众多研究者研究了在无辅助条件下,独立审计师利用舞弊线索评估舞弊风险的经验。主要研究成果及发现:

  (一)“稀释效应”(DilutionEffect)削弱独立审计师评估舞弊风险的能力。

  1 “稀释效应”使独立审计师对舞弊线索失去敏感性,增加其不能正确评估舞弊风险的概率。

  Hackenbrack(1992)对于独立审计师评估舞弊风险的非诊断信息的效果进行了调查研究。该研究的基础是依据心理学中的“稀释效应”现象判断预测的,他预测同时采用“红旗”标志和不相关信息作为审计证据的独立审计师和那些只采用“红旗”标志的独立审计师,他们所执行的审计程序是不同的。为支持该预测,他进行的实验研究结果表明同时提供非诊断信息和“红旗”标志会使独立审计师丧失对“红旗”标志的敏感性。非诊断信息越突出,“稀释效应”就越明显。

  Waller和Zimbelman(2000)在分析独立审计师评估固有风险时,发现由于独立审计师采用了过多的低诊断性线索从而减弱了那些更具有诊断性线索的作用,导致独立审计师评估固有风险的正确性较低,验证了由于非相关线索和低诊断性线索带来的“稀释效应”的影响。

  2 会计责任使独立审计师对舞弊风险评估显得更保守,可以提高审计效果。

  Hoffman和Patton(1997)也将心理学中“稀释效应”(当决策者需要对上级负责时,“稀释效应”将更明显)引入到研究中,从而拓展了Hackenbrack的研究。研究结果表明“负责任”的独立审计师在判断舞弊风险方面比“不负责任”的独立审计师显得保守。“稀释效应”会使独立审计师对舞弊线索失去敏感性,会计责任使独立审计师对舞弊风险评估显得更保守,从而可以提高审计效果。

  Hackenbracketal.(1997)总结到:独立审计师关注诊断性线索而不再关注非诊断性线索的决策支持(辅助)系统可以减少“稀释效应”的影响。

  3 清晰要求评估舞弊风险会导致独立审计师偏离审计计划,花费更多的时间去寻找舞弊线索。

  Zimbelman(1997)认为SASNo 82清晰要求评估舞弊风险会导致独立审计师偏离审计计划,花费更多的时间去寻找舞弊线索。为了证实这种说法,他开发了一项软件记录108名独立审计师研读舞弊线索和其他非舞弊因素线索的时间;并同时调查了独立审计师遵循舞弊线索所持的态度、如何评估舞弊与差错两种不同的固有风险以及有关SASNo 82中非诊断线索造成的“稀释效应”影响。通过控制线索的类型以及阅读比率,他发现实施SASNo 82后,增加了独立审计师研读舞弊线索的时间,使在风险评估时更关注相关的舞弊线索,减少“稀释效应”。提出需要深入探寻其他可以增加独立审计师对于舞弊风险敏感性并集中关注有用线索的审计结构。

  (二)独立审计师审计不同规模客户及丰富的工作经验,将会影响其评估舞弊风险的正确性。

  考虑到舞弊的低发生率,独立审计师利用其以往经验来评估舞弊风险的方法是值得怀疑的(Loebbeckeetal.1989)。Hackenbrack(1993)检验了独立审计师审计不同客户的经验对审计风险评估的影响。结果表明不同工作经验的独立审计师对于舞弊线索的有效性不能取得共识;具有审计不同规模客户经验的独立审计师对“红旗”标志存在不同的理解。最近Knapps(2001)开展的一项研究表明,运用分析性程序评估舞弊风险时,经验丰富的审计经理比高级审计师更为有效。该项研究对审计工作的派遣及实施将产生重大影响,同时也说明当审计师已经正确地评估了舞弊风险,并且安排了更多富有经验的审计人员执行审计业务的情况下,结果往往取决于审计师是否正确实施了审计程序。

  (三)独立审计师的职业警觉、道德标准及推理能力,影响独立审计师发现舞弊行为的能力。

  Ponemon(1993)认为道德标准高及推理能力越强的独立审计师就越能判断确定管理人员参与舞弊的倾向。他在进行实验后发现独立审计师的道德标准、推理能力与他们判断管理人员的正直性呈正相关。Deshmukhetal (1998)研究得出改变独立审计师的职业警觉程度(如持职业怀疑论),会提高独立审计师发现舞弊行为的能力

  五、独立审计师评估舞弊风险辅助工具有效性研究

  独立审计师在评估舞弊风险时,面对两大挑战:缺乏舞弊审计经验;难以确定各个“红旗”标志适当的权重。为解决这两大难题,人们研究了许多辅助独立审计师在评估舞弊风险时的工具。

  (一)舞弊风险调查问卷并不可靠。

  Pincus(1989)是第一个对评估舞弊风险辅助工具的效果进行测试的。研究比较测试了采用舞弊风险调查问卷的独立审计师和不采用舞弊风险调查问卷的结果,结果表明,采用调查问卷的独立审计师虽然可以收集更广泛的数据,但并没有比不采用调查问卷的独立审计师评估舞弊风险更可靠。这些发现和Dawes(1979)提出的人们很难对来自不同渠道且存在矛盾的信息进行总结的观点相一致;也和“稀释效应”的研究结论相符,因运用调查列表法获得的一系列信息实质上削弱有效信息的作用。

  (二)采用模型判断舞弊风险与事实更相符。

  很多研究将利用模型评估舞弊风险和无辅助条件下评估舞弊风险系统进行比较分析,一个共同的发现是当存在舞弊时,模型在判断舞弊时更精确;然而当舞弊不存在时,模型法更容易显示舞弊的信号。比如在存在舞弊的案例中,Belletal.(1991)模型对86%的案例评估为高风险或很高风险,对剩下14%的案例评估为中等风险、低风险或非常低风险。当独立审计师不采用辅助系统评估这些案例时,35%的案例被评估为高风险或很高风险,36%的案例被评估为中等风险,29%的案例被评估为低风险或非常低风险。Boatsmanetal.(1997)也发现了类似的结果,Hansen等人研究也得出与不采用辅助系统的独立审计师相比,采用模型判断舞弊与事实更相符。

  (三)依靠决策支持系统评估舞弊风险最有效,但因承担两类责任导致独立审计师不愿意依靠决策支持系统评估舞弊风险。

  GreenandChoi(1997)研究发现审计师通过使用神经系统网络对舞弊行为分类的模式,将大大改善独立审计师发现舞弊行为的能力;该模式几乎不会将不存在舞弊行为的情况错分在存在舞弊行为的类别中,从而向审计师发出错误信号而实施额外的审计测试。Hackenbrack(1993),Sheltonetal (2001)研究发现即便存在特定的舞弊风险因素,但审计人员在判断和评估审计风险时仍存在差异;Einingetal.(1997)研究认为逻辑模型和专家系统,是较为精确的审计决策模型,将有助于审计人员识别管理舞弊风险。

  虽然在机械辅助下评估舞弊风险显得更有效,但研究指出独立审计师可能不太愿意依靠决策支持系统评估舞弊风险。Arkesetal.(1986)发现使用者一般不愿依赖决策支持系统评估舞弊风险。特别是当独立审计师的专业技能及表现欲增加时,这种不情愿就越明显。在舞弊决策支持系统中,有两个因素(决策结果和决策支持系统所涉及的技术特点)引起了这种不情愿。Boatsmanetal.(1997)调查了在不依赖舞弊风险决策支持系统情况下决策结果的效果,认为主要原因:1 存在舞弊而未发现所引起的后果的可能性;2 过分审计的后果(即,在不存在舞弊时还继续寻找舞弊的迹象);3 不正确的忽视辅助系统的后果;4 进行追加审计的成本。研究结果正如Arkesetal.(1986)所预测的,随着独立审计师对其判断的自信心上升,他们就越来越不愿意依赖决策支持系统。

  Suttonetal.(1998)联系审计环境对这些后果进行了讨论,认为不愿采用辅助系统的原因之一是辅助系统产生的错误高于肯定的舞弊风险的信号;原因之二是采用决策支持系统来评估舞弊风险可能导致的诉讼后果。他们列出了采用辅助系统而会导致的两类责任:第一类责任是由于模型显示了错误的信号,或人们错误地应用模型从而使决策支持系统不能得到正确的判断所引起的责任;第二类责任是使用决策支持系统可发现未采用决策支持系统时所发生的报表错报,在这种情形下,有决策支持系统,但独立审计师却不采纳,就会被认为存在疏忽,若某些会计师事务所没有决策支持系统而不能应用决策支持系统评估舞弊风险时,就不会被认为存在疏忽。

  六、对我国的启迪

  1 认真总结和归纳我国具有丰富审计舞弊经验的独立审计师对舞弊“红旗”标志的认识,研究和探索识别我国上市公司舞弊财务报告重要“红旗”标志,以帮助我国独立审计师提高发现和揭露管理舞弊能力,具有极为重要的现实意义。

  为有效提高独立审计师揭露舞弊财务报告的能力,中注协于2002年发布了《审计技术提示第1号———财务欺诈风险》,以提醒独立审计师关注九大类54个财务欺诈风险因素。在我国究竟哪些财务欺诈风险因素具有显著预警能力,急需有丰富经验的独立审计师调查研究和认真总结。我们认为会计职业界和审计理论界应该在借鉴美国独立审计师“红旗”标志的经验研究成果及实证研究方法的基础上,认真总结我国有丰富经验的独立审计师对舞弊财务报告“红旗”标志的认识;特别是要归纳出在中国发生的典型舞弊财务报告案例的规律,研究和探索识别我国上市公司舞弊财务报告重要“红旗”标志。

  2 科学的舞弊审计准则是独立审计师履行舞弊审计责任依据和标准,改进和完善我国独立审计准则,为独立审计师发现和揭露舞弊财务报告提供较为详细的指南是当务之急。

  为指导和帮助独立审计师突出重点、理清思路,发现和揭露舞弊财务报告,美国独立审计准则为独立审计师提供了超过40多个需要关注的舞弊“红旗”标志,虽然我国《独立审计具体准则———错误与舞弊》第6条对独立审计师舞弊审计责任做了规定:“独立审计师应根据独立审计准则的要求,充分考虑审计风险,实施适当的审计程序,以合理确定能够发现会计报表严重失实的错误及舞弊”。中注协也发布了《审计技术提示第1号———财务欺诈风险》,以提醒独立审计师关注财务欺诈风险因素,但审计技术提示不属于独立审计师的执业准则、规则范畴,独立审计师如何发现和揭露舞弊财务报告缺乏较为详细的指南,对独立审计师如何履行职业谨慎概念也缺乏具体指导。改进和完善我国独立审计准则,为独立审计师发现和揭露舞弊财务报告提供较为详细的指南,是会计职业界当前面临和迫切需要解决的一项任务。

  3 开展舞弊财务报告实证研究面临众多困难,因此需审计理论界和会计职业界共同参与深入研究该课题,才能取得显著成效。

  回顾和总结美国独立审计师关于揭露舞弊财务报告主要经验研究成果,发现开展舞弊财务报告实证研究工作存在许多难点。其难点主要表现在以下几个方面:舞弊财务报告的低发生率;行业以及情况的变化,研究舞弊财务报告时遇到成熟性效应问题;所涉及的舞弊财务报告样本只局限于被发现的;可能由于以下的原因而很难得到参与者或公布的档案信息的以外信息:对于潜在的研究者缺乏拥有机密特权、对于审计客户的信息必须保持机密、可能引起的诉讼;在需参与者参与的研究中,不能得到参与者的回应;由于舞弊的低发生率,收集足够的舞弊样本需经历较长的时间等等。因此我国要开展舞弊财务报告实证研究,需要理论界和会计职业界共同参与深入研究,有效地解决上述难题,才能使我国舞弊财务报告的研究工作取得成绩。